四不切实可行的判断

不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。

对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：

1应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。

2应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。

3应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据例如，有关金额确认c计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。

在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，某个或者多个前期财务报表有关项目的数据难以收集，而要再造会计信息则可能是不切实可行的。

对根据某项交易或者事项确认c披露的财务报表项目应用会计政策时常常需要进行估计。本质上，估计是主观行为，而且可能在资产负债表日后才做出。当追溯调整会计政策变更或者追溯重述前期差错更正时，要做出切实可行的估计更加困难，因为有关交易或者事项已经发生了较长一段时间，要获得做出切实可行的估计所需要的相关信息往往比较困难。

在前期采用一项新会计政策或者更正前期金额时，不论是对管理层在某个前期的意图做出假定，还是估计在前期确认c计量或者披露的金额，都不应当使用”后见之明”。例如，按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，企业对于原先划归为持有至到期投资的金融资产计量的前期差错，即便管理层随后决定不将这些投资持有至到期，也不能改变它们在前期的计量基础，即该项金融资产应当仍然按照持有至到期投资进行计量。

五未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

五会计政策变更的会计处理方法

会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：

1法律c行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：

1国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。例如，1993年我国会计改革，会计政策发生了较大的变动，财政部制定了相关的新旧会计制度衔接处理办法，各行业在执行新制度过程中对于会计政策变更的处理，应按照该衔接办法的规定进行处理。

2国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。

2会计政策变更能够提供更可靠c更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

4在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。例如，企业因账簿c凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏c遗失，如火灾c水灾等，或因人为因素，如盗窃c故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，在这种情况下，会计政策变更应当采用未来适用法进行处理。

需要注意的是，按照会计政策c会计估计变更和差错更正准则规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

三c会计政策变更的披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1会计政策变更的性质c内容和原因。包括：对会计政策变更的简要阐述c变更的日期c变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。例如，依据法律或会计准则等行政法规c规章的要求变更会计政策时，在财务报表附注中应当披露所依据的文件，如对于由于执行企业会计准则而发生的变更，应在财务报表附注中说明：依据企业会计准则第x号xx的要求变更会计政策

2当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。包括：采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；当期和各个列报前期财务报表中需要调整的净损益及其影响金额，以及其他需要调整的项目名称和调整金额。

3无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点c具体应用情况。包括：无法进行追溯调整的事实；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的原因；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的原因；开始应用新会计政策的时点和具体应用情况。

需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。

例29－14abc股份有限公司从20x7年起对其以交易为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。该公司发行股票份额为4500万股。两种方法计算的税前会计利润，见表29－1。

表29－1　　　　　两种方法计量的交易性金融资产　　　　　　　　　单位：元

会计政策

年份

成本

市价

本与市价孰低

公允价值

20x5年

4500000

5100000

4500000

5100000

20x6年

1100000

1300000

1100000

1300000

根据上述资料，abc公司的会计处理如下：

1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数。见表292。

表29一2改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：元

年度

公允价值

成本与市价

孰低

税前差异

所得

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