120x1年1月5日实际收到财政拨款，确认政府补助

借：银行存款 4500000

贷：递延收益 4500000

220x1年1月31日购入设备

借：固定资产 4800000

贷：银行存款 4800000

3自20x1年2月起每个资产负债表日，计提折旧，同时分摊递延收益

1计提折旧

借：研发支出 40000

贷；累计折旧 40000

2分摊递延收益

借：递延收益 37500

贷：营业外收入 37500

320x9年2月1日出售设备，同时转销递延收益余额

1出售设备

借：固定资产清理 960000

累计折旧 3840000

贷：固定资产 4800000

借：银行存款 1200000

贷：固定资产清理 960000

营业外收入 240000

2转销递延收益余额

借：递延收益 900000

贷：营业外收入 90000

例17820x1年1月1日，b企业为建造一项环保工程向银行贷款500万元，期限2年，年利率为6。当年12月31日，b企业向当地政府提出财政贴息申请。经审核，当地政府批准按照实际贷款额500万元给与b企业年利率3的财政贴息，共计30万元，分2次支付。20x2年1月15日，第一笔财政贴息资金12元到账。20x2年7月1日，工程完工，第二笔财政贴息资金18万元到账，该工程预计使用寿命10年。

120x2年1月15日实际收到财政贴息，确认政府补助

借：银行存款 120000

贷：递延收益 120000

220x2年7月1日实际收到财政贴息，确认政府补助

借：银行存款 180000

贷：递延收益 180000

320x2年7月l日工程完工，开始分配递延收益，自20x2年7月l日起，每个资产负债表日

借：递延收益 2500

贷：营业外收入 2500

其他分录略

在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。

企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质c范围和期限。

第三节新旧比较与衔接

一c新旧比较

政府补助准则是在对财政部2001年发布的企业会计制度等相关会计制度以下称原制度进行修订和完善基础上完成的，政府补助准则与原制度相比，主要变化如下：

一统一了政府补助的会计处理

原制度中政府补助的会计处理没有统一，有些采用收益法，如按销量或工作量收取的定额补助计入补贴收入；有些采用资本法；有些采用总额法，如先征后退的增值税计入补贴收入；有些采用净额法，如将实际收到的财政贴息冲减财务费用或在建工程等。

政府补助准则统一了政府补助的会计处理，要求采用收益法中的总额法处理，将政府补助均全额计入收益“营业外收入”或“递延收益”。

二明确了政府补助的概念和分类

原制度规定，具有专门用途的财政拨款，在实际收到补助时先计入专项应付款，待项目完工时，形成资产的部分转入资本公积，不形成资产的部分予以核销。

按照政府补助准则的规定，首先需要判断这项拨款属于政府补助，还是政府的资本性投入。属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助分别进行会计处理，计入当期收益或递延收益。属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

二c新旧衔接

按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定，首次执行日，企业对于已经确认的政府补助，不予追溯调整。

首次执行日之后企业取得的政府补助，应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

第十八章借款费用

第一节借款费用概述

在市场经济条件下，资金是企业生存和发展的生命源泉，其需求大量增加，来源日益多元化，无论是固定资产的购建，对外投资，还是材料或者商品的采购等，都需要资金。企业除了利用权益性资金解决部分资金来源外，通常会采取借款方式筹措生产经营所需资金。企业会计准则第17号借款费用以下简称借款费用准则规范了借款费用的确认c计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业资金成本，评估企业的财务状况和经营成果。

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息c折价或者溢价的摊销c辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。因借款而发生的利息包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息c发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。因借款而发生的折价或者溢价主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整即将债券票面利率调整为实际利率，属于借款费用的范畴。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费c佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予自办化或费用化，应按借款费用准则处理。

本章着重讲解了借款费用的确认和计量，尤其是借款费用资本化的条件以及借款费用资本化金额的计量等问题。

第二节借款费用的确认

借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化c计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化c计入当期损益的问题。根据借款费用准则的规定，借款费用确认的基本原则是：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

按照借款费用准则，借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的，并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如，某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元c某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元等，均属于专门借款，其使用目的明确，而且其使用受与银行相关合同限制。一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产c投资性房地产和存货等资产。建造合同成本c确认为无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。符合资本化条件的存货主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品c企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上含一年。

在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。企业只有对发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。根据借款费用准则的规定，借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂

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