00
盈余公积
17000
139500
未分配利润
34000
280800
报表折算差额
0
49800
所有者权益合计
176000
1408000
资产总计
250000
2000000
负债和所有者权益总计
250000
2000000
表204 所有者权益变动表
编制单位：乙公司 20x7年度 单位：元
项目
实收资本
盈余公积
未分配利润
外币报表折算差额
所有者权益合计人民币
美元
汇率
人民币
美元
汇率
人民币
美元
人民币
一c本年年初余额
125000
83
1037500
11000
90300
20000
166000
1293800
二c本年增减变动金额
一净利润
20000
164000
164000
二直接计入所有者权益的利得和损失
其中：外币报表折算差额
49800
49800
三利润分配
1提取盈余公积
6000
82
49200
6000
49200
三c本年年末余额
125000
83
1037500
17000
139500
34000
280800
49800
1408000
二包含境外经营的合并财务报表编制的特殊处理
在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。
母公司含有实质上构成对子公司境外经营净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：
1实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”；
2实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目，以母c子公司的记账本位币以外的货币反映，应将母c子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额计入“外币报表折算差额”。
如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司境外经营净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。
例2015国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20x7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入该国乙公司80的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20x7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：
20x7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元，折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为80万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20x7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲c乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表205c表206：
表205 资产负债表
20x7年12月31日 单位：万元
资产
甲公司
人民币
乙公司美元
负债和
股东权益
甲公司
人民币
乙公司美元
流动资产：
流动负债：
货币资金
15280
1000
应付账款
9960
750
应收账款
16000
2000
流动负债合计
9960
750
存货
12000
1400
非流动负债：
流动资产合计
43280
4400
长期借款
10000
非流动资产：
长期应付款
2000
500
长期应收款
3900
非流动负债合计
12000
500
对子公司投资
29680
股东权益：
固定资产
30000
1400
实收资本
60000
3410
非流动资产合计
63580
1400
盈余公积
4600
130
未分配利润
20300
1010
股东权益合计
84900
4550
资产总计
106860
5800
负债和所有者权益总计
106860
5800
表206 利润表
20x7年度 单位：万元
项目
甲公司人民币
乙公司美元
一c营业收入
800000
8000
减：营业成本
650000
6000
管理费用
80000
300
财务费用
50100
200
加：投资收益
6720
二c营业利润
26620
1500
三c利润总额
26620
1500
减：所得税费用
8016
450
四c净利润
18604
1050
五c每股收益
假定20x7年1月3日的即期汇率为1美元＝82元人民币，4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31日的即期汇率为1美元＝78元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20x7年甲c乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。
甲公司当年提取盈余公积2000万元民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲c乙公司的所有者权益均未生其他变动。
120x7年1月3日，甲公司取得乙公司80的股权时，账务处理如下：
借：长期股权投资 22960
贷：银行存款 22960
220x7年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：
借：长期应收款乙公司美元 4000
贷：银行存款美元 4000
320x7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：
借：汇兑差额 100
贷：长期应收款乙公司美元 100
420x7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：
借：长期股权投资 6720
贷：投资收益 6720
相关抵销分录如下：
1借：投资收益 6720
贷：长期股权投资 6720
2借：股本 27962
年初盈余公积 82
年初未分配利润 656
贷：长期股权投资 22960
少数股东权益 5740
3借：长期应付款甲公司 3900
贷：长期应收款乙公司美元 3900
4借：外币报表折算差额 100
贷：汇兑差额 100
5借：外币报表折算差额 －322
贷：少数股东权益 －322
表207 合并财务报表工作底稿 单位：万元
资产
甲公司
人民币
乙公司美元
折算汇率
乙公司
人民币
合计数
抵销分录
合并利润表
合并资产负债表
借方
贷方
货币资金
15280
1000
78
7800
23080
23080
应收账款
16000
2000
78
15600
31600
31600
存货
12000
1400
78
10920
22920
22920
长期应收款
3900
3900
33900
对子公司投资
29680
29680
16720
222960
固定资产
30000
1400
78
10920
40920
40920
资产总计
106860
5800
45240
152100
33580
118520
应付账款
9960
750
78