，应当适用企业会计准则第1号存货。

二生物资产与农业生产密切相关

生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业c畜牧养殖业c林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷c小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪c肉猪c鸡蛋c牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品c经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。

农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产品进行加工的活动以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯c将收获的甘蔗加工成蔗糖c将奶牛产出的牛奶加工成奶酪c将从果树采摘的水果加工成水果罐头c将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。

二c生物资产的分类

根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产c生产性生物资产和公益性生物资产三大类。

一消耗性生物资产

消耗性生物资产，是指为出售而持有的c或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物c蔬菜c用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。

二生产性生物资产

生产性生物资产，是指为产出农产品c提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林c薪炭林c产畜和役畜等。

与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期c反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果c奶牛每年产奶等。

一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力即是否达到预定生产经营目的，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品c提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品c提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树c尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。

三公益性生物资产

公益性生物资产，是指以防护c环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林c水土保持林和水源涵养林等。

公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护c环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙c保持水土的效能，风景林具有美化环境c休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。

本章着重讲解了生物资产的确认和初始计量c后续计量以及收获和处置的会计处理问题。

第二节生物资产的初始计量

生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。

一c外购的生物资产

无论是消耗性生物资产c生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款c相关税费c运输费c保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费c装卸费c栽植费c专业人员服务费等。

企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”c“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”c“应付账款”c“应付票据″等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费c运输费c保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。

例6－120x7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛c15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元c1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:

1确定应分摊的运输费c保险费和装卸费

分摊比例＝450030002250195000＝5

因此,6头种牛应分摊:6x4000x5＝l200元

15头种猪应分摊:15xl400x5＝1050元

600头猪苗应分摊:600x250x5＝7500元

2确定种牛c种猪和猪苗的入账价值

6头种牛的入账价值:6x40001200＝25200元

15头种猪的入账价值:15xl4001050＝22050元

600头猪苗的入账价值:600x2507500＝157500元

甲农业企业的账务处理如下:

借:生产性生物资产种牛 25200

种猪 22050

消耗性生物资产猪苗 157500

贷:银行存款 204750

二c自行繁殖c营造的生物资产

企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产c生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”c“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。

一自行繁殖c营造的消耗性生物资产

对自行繁殖c营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造即培育过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料c直接人工c其他直接费,也包括应分摊的间接费用。

1不同种类消耗性生物资产的成本构成

1自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子c肥料c农药等材料费c人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

2自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费c抚育费c营林设施费c良种试验费c调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

3自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费c人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

4水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种c饲料c肥料等材料费c人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

例6－2甲企业20x7年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米c40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下:

应当计提的拖拉机折旧＝603003006000xl00＝1000元

玉米应当分配的机械作业费＝10006040x60＝600元

小麦应当分配的机械作业费＝10006040x40＝400元

甲公司的账务处理如下:

借:消耗性生物资产玉米 600

小麦 400

贷:累计折旧 l000

2林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题